建筑企业在PPP项目营改增后采用“甲供材”模式的探讨

前言

近年来，政府和社会资本合作（Pulic-Private-Partnership，简称PPP）项目在我国得到了蓬勃发展，基础设施投资项目采用PPP模式已经蔚然成风。在PPP模式下，社会资本承担承担设计、建设、运营、维护基础设施的大部分工作（财金[2014]76号文）。从日前发改委、财政部公布的619个进入执行阶段的ppp项目来看，一半以上的社会资本方是拥有投融资和建设一体化能力的大型建筑企业。适逢建筑业在2016年5月1日起全面纳入营改增试点范围，这一意义深远的改革势必会给建筑企业的经营模式、组织架构、税务筹划等方面带来产生重大影响。根据《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改增值税试点的通知》（财税[2016]36号）相关规定，建筑业营改增后，当为甲供工程（指全部或部分设备、材料、动力由工程发包方自行采购的建筑工程）提供建筑服务，可以选择简易计税方法计税。于是有参与PPP项目的建筑企业拟以甲供材的方式来达到降低自身增值税负和税费风险的目的。下面就社会资本方在PPP项目中可能承担的项目公司和施工方两个角度对“甲供材”模式下的利弊及税收平衡问题进行探讨。

1项目公司角度

PPP项目公司是指依法设立的自主运营、自负盈亏的具有独立法人资格的经营实体。项目公司可以由社会资本（可以是一家企业，也可以是多家企业组成的联合体）出资设立，也可以由政府和社会资本共同出资设立（财金[2014]156号文）。项目公司在项目的建设运营过程中履行建设单位职能，对项目的安全、质量、工期等负责，并谋求以最小的成本创造最大的效益。材料价格一般占建设工程建安费用的50%~65%，所以从保证质量和成本效益出发，项目公司有采取甲供材的天然冲动。而且根据《中华人民共和国建筑法》第二十五条规定和《中华人民共和国建设工程质量管理条例》第十四条的相关规定可以看出，甲供材在法律层面是合法并允许的。

另一方面，PPP项目进入运营期后，项目公司主要通过“使用者付费”、“可行性缺口补助”、“政府付费”三种方式获得合理的投资回报。针对这三种付费方式的增值税、所得税等征缴方式，由于目前我国对PPP项目建设运营，没有统一的税收政策，而是散布于多个税种的政策文件或税务总局的通知或答复函中，并没有形成统一的权威性的说法。一个共识是，在主体税种方面，在现行的基础设施税收优惠政策外，不会对PPP项目的正常经营活动给予特殊的优惠政策。因此项目公司为平衡自身税负，倾向于取得尽可能多的增值税专用发票用以抵扣进项税额。

那么，是否甲供材越多越好呢？答案值得商榷，因为：

1）甲供材管理是一个全面的系统管理，需要一整套完整的供应链管理体系，以确保能采购到质优价廉的材料商品，并在数量、规格、及时供应等方面同工程需求相匹配。在这方面，拥有诸多施工管理经验、成熟的采购管理模式的施工单位更具有优势。在市场经济下，专业的人做专业的事，风险由最适宜的一方来承担，其综合效率往往是最高的，这也是我国提倡工程项目采用总承包模式的初衷所在。

2）增值税税负比较。增值税当期应纳税额=当期销项税额-当期进项税额，，当期进项税额越高，应纳的增值税就越低。若不采用甲供材模式，施工单位提供建筑服务按11%计征增值税，则每100元的建安产值（含税）项目公司可获得进项抵扣

100÷（1+11%）×11%=9.90（元）            （式一）

若采用甲供材模式，施工单位选择简易计税方法按3%计征增值税，假设甲供材按一般销售货物17%计征增值税，甲供材在建安产值中的占比为B，则每100元的建安产值（含税）项目公司可获得进项抵扣

100 B÷（1+17%）×17%＋100（1-B）÷（1+3%）×3%=11.62B+2.91（元）

（式二）

令（式一）=（式二），得B=60.15%

可以推导出

1）甲供材占比≥60.15%时，采用甲供材模式的进项税额≥不采用甲供材模式的进项税额。

2）甲供材占比＜60.15%时，采用甲供材模式的进项税额＜不采用甲供材模式的进项税额。

PPP项目因投资规模大，一般采用施工总承包的模式，一方面甲供材的占比不大可能突破60.15%，另一方面施工单位采用3%简易计税方式受到法律支持，若要求其开具11%的建筑业专票就需要在造价上做出让步。所以综合来看项目公司采用甲供材在增值税进项税额上相较一般计税模式并没有明显增加，且在其不具备完善的供应商管理体系下，即便增加了可抵扣进项税额，也助推了材料成本高企。一个比较好的建议是项目公司对关键材料由“甲供”变成“甲控”，即项目公司提出材料规格、技术参数等要求，由施工单位负责采购付款（材料商直接将增值税专用发票开具给施工单位），由甲方或者监理单位审核认价。

2建筑企业（施工方）角度

2.1两种计税方式

虽然营改增从本质上解决了建筑业重复征税的问题，但由于建筑行业存在一定特殊性，采用增值税一般计税办法可能面临税负上涨的问题。根据《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改增值税试点的通知》（财税[2016]36号）相关规定，“甲供材”模式下，建筑企业既可以选择一般计税办法（销项税额减去进项税额的差额计算应纳税额），也可以选择简易计税办法（按照销售额与征收率的乘积计算应纳税额），选择何种方式，关键看两者的税负临界点。

2.2税负临界点计算

假设1）甲供材合同约定的工程价税合计（不含甲供材料价格）为A，2）建筑企业自购设备、材料、动力的价税合计为B（适用税率按17%计），3）暂不考虑分包因素。则两种方式计算的增值税如下：

一般计税方式缴纳增值税=A÷（1＋11%）×11%－B÷（1＋17%）×17%＝9.91%×A－14.52%×B                                            （式三）

简易计税方式缴纳增值税＝A÷（1＋3%）×3%＝2.91%×A        （式四）

令（式三）=（式四），得到B=48.18%×A

由此可以得出在上诉条件下：

1）建筑企业自购材料设备价税合计＞48.18%ד甲供材”合同中约定的工程价税合计，则选择一般计税方法有利。

2）建筑企业自购材料设备价税合计＜48.18%ד甲供材”合同中约定的工程价税合计，则选择简易计税方法有利。

现阶段施工方在承接工程当中，由于存在劳务用工不易取得进项税发票、占可抵扣支出比例最大的商品混凝土的可抵扣率一般为6%而非17%、固定资产折旧和设备租金发生在营改增前而无法获得进项税抵扣等种种原因，实际上可取得进项税发票的部分一般不会超过总收入的48.18%，这是其倾向于采用简易计税办法的主要原因。

2.3甲供材对施工单位的影响

采用甲供材模式，对施工方有利的影响有：

1）甲供材料可以减少材料的资金投入和资金垫付压力，避免材料价格上涨带来的风险。

2）可以选择简易计税办法缴纳增值税，计税方式与原营业税相类似，便于营改增过渡时期的税负控制。

3）对纳入到施工现场的甲供材可以要求收取一笔管理费。

对施工方不利的影响有：

1）施工单位对建筑材料需求大、行情把握度高，在和材料商的谈判中往往能占据一定优势，从而拿到比较低的价格，如果主要材料实行甲供以后，施工方无法在材料上赚取差价利润。

2）甲供材虽由建设方提供，但施工方有对其进行检查的义务，如果因施工单位未检查而材料不合格就应用到工程上，施工单位同样要承担相应的责任。

3）甲供材的合同量一般按照工程量清单中的定额消耗量提供，和实际使用量存在差异，容易产生甲供材料超欠供问题，结算时极易产生扯皮现象。

总结

若将项目公司和施工单位分开来看，因其在项目建设运营过程当中扮演的角色、承担的风险不同，对甲供材模式的看法、做法亦不尽相同。尤其在营改增后，对一方有利的纳税筹划方案设计，不一定对另一方有利，更多时候方案落地需要考验双方的议价和谈判能力。但在PPP项目下，项目公司和施工单位往往隶属于一个相同的母公司（社会资本方），其在整体的利益述求上是方向一致的。此时采用甲供材模式，由于可以继续采用类似营业税的简易计税办法，通过项目公司和施工方精确统一的税务筹划，或许能够在一定程度上降低建筑企业增值税负担。归根到底，国家大力推行PPP投资模式并适时推进建筑业营改增改革，其目的是推动供给侧改革，促进行业健康规范发展和提高基础管理水平。建筑企业只有站在全产业链的整合高度，优化组织架构，切实加强采购管理、税务筹划以及会计核算，才能降负增效，在PPP和营改增的大趋势下战胜困难和挑战，赢得机遇和希望。