浅谈政府审计对PPP项目中社会资本的影响

摘要: PPP项目社会资本的回报机制包括使用者付费、政府可行性缺口补助和完全政府付费等方式。政府补助和政府付费，两者严格来说都属于政府购买行为，类似于财政投资建设公共项目，涉及到到政府方一般公共预算支出，纳入政府审计范围天然具备合理性。在PPP项目合同的谈判签署以及项目建设实施过程中，经常会遇到“政府方审计机构”、“跟踪审计”、“结算审计”等相关内容。对于政府补助和付费项目，其补贴（付费）基数和投资成本（由工程费用、工程建设其他费、建设期利息等组成）密不可分，而不少地方政府要求“以政府方审计结果作为补贴（付费）基数依据”，实践中给社会资本投资成本的确认带来一定程度的滞后和困扰。笔者拟从政府审计的概念、目的、相关法律依据出发，梳理政府审计对PPP项目社会资本的影响，以及社会资本如何应对PPP项目的政府审计。

《中华人民共和国审计法实施条例》（2010年）第二条：审计法所称审计，是指审计机关依法独立检查被审计单位的会计凭证、会计账簿、财务会计报告以及其他与财政收支、财务收支有关的资料和资产，监督财政收支、财务收支真实、合法和效益的行为。

目的：为了加强国家的审计监督，维护国家财政经济秩序，提高财政资金使用效益，促进廉政建设，保障国民经济和社会健康发展。

1、2004年7月，国务院《关于投资体制改革的决定》指出，“审计机关要依法全面履行职责，进一步加强对政府投资项目的审计监督，提高政府投资管理水平和投资效益。完善重大项目稽察制度，建立政府投资项目后评价制度，对政府投资项目进行全过程监管。”

2、《中华人民共和国审计法审计法》（2006年修正，行政法规）第二条：国务院各部门和地方各级人民政府及其各部门的财政收支，国有的金融机构和企业事业组织的财务收支，以及其他依照本法规定应当接受审计的财政收支、财务收支，依照本法规定接受审计监督。

3、《中华人民共和国审计法实施条例》（2010年，行政法规）第二十条：审计法第二十二条所称政府投资和以政府投资为主的建设项目，包括：（一）全部使用预算内投资资金、专项建设基金、政府举借债务筹措的资金等财政资金的；（二）未全部使用财政资金，财政资金占项目总投资的比例超过50%，或者占项目总投资的比例在50%以下，但政府拥有项目建设、运营实际控制权的。审计机关对前款规定的建设项目的总预算或者概算的执行情况、年度预算的执行情况和年度决算、单项工程结算、项目竣工决算，依法进行审计监督；对前款规定的建设项目进行审计时，可以对直接有关的设计、施工、供货等单位取得建设项目资金的真实性、合法性进行调查。

4、《政府投资项目审计规定》（2011年，审计署，部门规章）第五条：审计机关对政府重点投资项目以及涉及公共利益和民生的城市基础设施、保障性住房、学校、医院等工程，应当有重点地对其建设和管理情况实施跟踪审计。

表一  政府审计要素表

我国PPP模式在2014年开始大力推广，目前尚无针对此模式的行政法规和实施条例颁布，现有规定与原有法律体系间未能完全接轨。《审计法》、《审计法实施条例》界定政府对项目投资进行审计的范围主要是根据投资主体和资金性质进行确定，PPP项目的投资主体是社会资本，政府方只负有通过财政承受能力的预算支出责任，政府审计范围不能完全覆盖现有PPP项目。2011年实施的《政府投资项目审计规定》“各级政府及其发展改革部门审批的政府重点投资项目，应当作为政府投资审计重点”，2015年实施的《基础设施和公用事业特许经营管理办法》规定“县级以上审计机关应当对特许经营活动进行审计”，但该办法和规定属于部门规章，不属于行政法规，作为对PPP项目的审计法定授权存在一定瑕疵。从地方政府的审计实践来看，对于PPP模式项目能不能审，各地做法不一，既有进行全过程审计监督的，也有不开展审计行为的。

从长远来看，PPP项目作为基础设施建设和公共服务供给的重要模式，纳入政府审计是一个必然的发展趋势（尤其是政府补贴和政府付费模式）。短时间的法规滞后最终会被弥补和完善，作为PPP项目的社会资本必须对此有清醒的认识，并且防范可能因此产生的风险。

1、政府方审计结果具备权威性。审计机关对政府投资项目存在法定监督职责，审计机关（或其聘请的外部专业咨询、专业鉴定机构）如果参与PPP项目全过程跟踪审计，对实施机构与社会资本的相关行为据实审查监督，并按期出具跟踪审计报告，有利于锁定PPP项目中社会资本的投资成本，并能按照PPP合同计算出补贴（付费）基数。（PS: 《政府投资项目审计规定》第九条规定：审计机关对列入年度审计计划的竣工决算审计项目，一般应当在审计通知书确定的审计实施日起3个月内出具审计报告。）

2、政府审计和实施机构内审有区别。在PPP项目中，除了政府方审计外，实施机构亦有可能聘请外部专业咨询、专业鉴定机构对项目进行内审，特别是工程费用的竣工结算。政府审计属于行政行为，审计机关和被审计单位都是政府机关、国有企事业单位，双方属于行政法律关系。实施机构对SPV（项目公司）建设行为进行的内审，更偏向于民事法律关系。在实践中，基于各自的行政职能，政府对投资项目的审计和实施机构的内审可能存在重复审查，客观上增加了社会资本的结算效力风险。

3、以政府审计或者实施机构的内审结果作为工程竣工结算依据，在法理上存在商议空间。最高人民法院于2004年公布的《关于审理建设工程施工合同纠纷案件适用法律问题的解释》第十六条第一款规定，当事人对建设工程的计价标准或者计价方法有约定的，按照约定结算工程款。也就是说，如果合同没有约定以政府审计或者建设单位的内审结果作为工程结算依据，施工单位可以直接和建设单位进行工程结算。2017年6月，全国人大常委会法工委对中国建筑业协会提交的《对地方性法规中以审计结果作为政府投资建设项目竣工结算依据有关规定提出的审查建议的复函》中表示，“地方性法规中直接以审计结果作为竣工结算依据和应当在招标文件中载明或者在合同中约定以审计结果作为竣工结算依据的规定，限制了民事权利，超越了地方立法权限，应当予以纠正”。PPP项目虽不同于传统施工项目，但多与工程建设相关，对于PPP合同中约定的工程建设部分引起的争议，可以援引上述最高院和法工委的观点。

1、确保PPP项目的合法合规。政府审计的实践中，审计机关比较关注项目决策程序是否合规，有无因决策失误和重复建设造成重大损失浪费等问题；注重揭示和查处工程建设领域中的重大违法违规问题和经济犯罪线索，促进反腐倡廉建设。对于PPP项目而言，应当保证项目立项、投资人选择、项目合作模式、政策支持、公共服务运行等方面符合《中华人民共和国招标投标法》、《中华人民共和国政府采购法》等相关行政法规及其实施条例的规定。作为社会资本而言，需要重视和政府方交往的边界问题，遵循相关制度程序，将沟通和交往纳入法律监管之下，将协商与决策置于法定程序之内，坚决杜绝违法违规操作，以避免在政府审计时因项目程序不合规产生的经济损失，甚至承担法律责任。

2、加强合同谈判管理，重视风险条款设置。PPP合同是政府方和社会资本进行合作最主要的契约文件，应当科学设计风险分担条款。政府审计属于第三方行政行为，其对象是PPP项目的政府方，社会资本如果在满足上述第1点前提下，不应该全部承担审计结果导致的投资受损风险。因此建议在PPP合同中明确约定政府审计的风险承担对象，或者在合同履行过程中产生问题时启动相应的谈判程序，对原合同条款予以变更或补充。

3、结合司法解释，规避结算效力风险。在民事责任范围内，社会资本应当尽量避免接受合同外第三方结论作为结算依据的合同约定。如果PPP合同当事双方对于投资成本，尤其是工程竣工结算金额存在争议并付诸法律途径的，可以根据住建部第1667号公告发布的《建设工程造价鉴定规范》（GB/T51262-2017，自2018年3月1日起实施），由委托人（人民法院或仲裁机构）委托从事工程造价鉴定的工程造价咨询企业，对工程造价争议中涉及的专门性问题进行鉴别、判断并提供鉴定意见，并出具可供呈堂证供的鉴定意见书。

PPP项目多为政府重点投资项目以及涉及公共利益和民生的城市基础设施，若已明确纳入年度政府投资审计项目计划，社会资本可以提前和政府方沟通，要求将政府审计和实施机构的内审的重叠部分（工程质量情况、设备、物资和材料采购情况、工程造价情况等）统一起来，尤其是对于工程造价等专业性较强的部分，建议考虑审计机关和实施机构共同委托同一家工程造价咨询或者鉴定机构进行相应的跟踪审计，避免政出多门。同时应当注意通过合同约定保障审计报告出具的时效性。工程竣工结算历来是政府投资项目中甲乙双方争议的重点，往往需要通过多轮谈判，双方互相权衡得失，才能得出最终的各方认可结果。PPP项目不外如是，社会资本只有加强自身建设管理水平，重视建设过程中的原始资料收集整理和程序完备，重视对工程的变更索赔确认工作，才能有助于缩短相应的审计报告出具时间。